作者：tom投稿

　　圖片：網(wǎng)絡研究

一、軍工企業(yè)研發(fā)的特殊性

　　一般企業(yè)研發(fā)活動主要包括自主研發(fā)、受托研發(fā)、合作研發(fā)三類。

　　自主研發(fā)是指企業(yè)主要依靠自己的資源，獨立進行研發(fā)，并在研發(fā)項目的主要方面擁有完全獨立的知識產(chǎn)權。

　　受托研發(fā)是指企業(yè)根據(jù)用戶需求，與客戶簽訂了技術協(xié)議和約定研發(fā)服務金額的技術開發(fā)相關合同，明確研發(fā)項目成果歸客戶所有，該類研發(fā)屬于為客戶提供研發(fā)服務，應按“提供勞務”模式確認收入，在產(chǎn)品完成驗收后確認收入，研發(fā)支出結轉成本，報告期期末相關研發(fā)支出作為存貨列報。

　　合作研發(fā)是指立項企業(yè)通過契約的形式與其他企業(yè)共同對同一項目的不同領域分別投入資金、技術、人力等，共同完成研發(fā)項目。合作研發(fā)的會計處理可以參照投行最前線5月8日發(fā)表的“淺談合作研發(fā)的會計處理”一文。

　　除上述三類研發(fā)活動外，軍工企業(yè)還存在另一類研發(fā)活動：由于軍品的研制具有其特殊性，軍工企業(yè)接受國家、軍方、科研院所、主機廠等（以下簡稱“委托方”）的委托進行特定的科學研究，上述主體會根據(jù)經(jīng)費情況、科研難度撥付一定的科研經(jīng)費用于研發(fā)補償，不能彌補的部分由公司自籌解決，這部分補償就是國防科研試制費，最終付款方為中央財政，這種研發(fā)有時不需要交付產(chǎn)品或服務，或者研發(fā)出的成果或產(chǎn)品歸受托方所有，可以向軍方客戶銷售，委托方往往僅根據(jù)研發(fā)節(jié)點和研發(fā)成果撥付款項，只履行經(jīng)費管理要求。

　　特別是對于民營軍工企業(yè)，在與委托方正式簽署合同之前往往已開始了大量研究工作，是否可以取得國防科研試制費存在不確定性。實務中由于科研計劃和經(jīng)費計劃下達不同步，科研計劃、經(jīng)費計劃和實際撥付往往有較長的時間差距，導致出現(xiàn)“先研發(fā)后補償”的情況。

　　該類研發(fā)項目具有自主研發(fā)和委托研發(fā)的雙重特性，又不同于合作研發(fā)，因為該類研發(fā)項目的研發(fā)工作往往全部由受托方完成。因此，本文將該類性質的研發(fā)項目稱為“自主研發(fā)與受托結合研發(fā)項目”。

二、國防科研試制費的概念

　　根據(jù)《國防科研試制費管理規(guī)定》，國防科研試制費由總裝備部歸口管理，分為裝備預先研究經(jīng)費、裝備型號研制經(jīng)費、裝備技術基礎經(jīng)費。研制單位執(zhí)行具體研發(fā)項目，總裝備部分管有關裝備的部門、軍兵種裝備部，總裝備部委托的中國科學院、有關軍工集團等部門，總裝備部各技術管理依托機構負責本部門直接撥款的國防科研項目節(jié)點經(jīng)費考核、財務驗收工作。對實行總承包的國防科研項目，總承包單位按照合同確定分承包單位和協(xié)作單位，并按照合同規(guī)定管理使用國防科研試制費，總承包單位作為委托方往往僅根據(jù)研發(fā)節(jié)點和研發(fā)成果撥付款項，只履行經(jīng)費管理要求。

　　各大軍工集團、科研院所等軍工央企一般作為國防科研項目的總承包單位，總裝備部分管有關裝備的部門、軍兵種裝備部作為其國防科研試制費的下?lián)軉挝?；而民營軍工企業(yè)一般作為分承包單位和協(xié)作單位承擔分系統(tǒng)的研制，總裝備部分管有關裝備的部門、軍兵種裝備部先將國防科研試制費下?lián)芙o總承包單位后，總承包單位再下?lián)苤练殖邪鼏挝缓蛥f(xié)作單位。

三、“自主研發(fā)與受托結合研發(fā)項目”的會計處理案例分析

　　軍工企業(yè)“自主研發(fā)與受托結合研發(fā)項目”獲得的國防科研試制費是確認收入還是政府補助抑或直接沖減研發(fā)費用，會計準則未明確規(guī)定，實務中也有不同的處理方式?？梢詫⒉煌姽ど鲜衅髽I(yè)的不同會計處理方式分為以下四類（具體案例見附件）：

　?。ㄒ唬┑谝环N方式：采用“專項應付款”科目核算，不確認為政府補助

　　江航裝備將通過“自主研發(fā)與受托結合研發(fā)項目”取得的國防科研試制費采用“專項應付款”科目核算，不確認為政府補助。

　　江航裝備認為：公司研發(fā)投入包括自籌研發(fā)項目投入和國撥研發(fā)項目投入，其中國撥研發(fā)項目投入主要通過“專項應付款”科目核算，自籌研發(fā)項目投入以及國撥研發(fā)項目超支或結余部分通過“研發(fā)費用”科目核算。

　　江航裝備會計處理：

　　除江航裝備外，取得國防科研試制費較多的央企如：中航機電、中航電子、航發(fā)控制、航發(fā)動力、江航裝備均采用“專項應付款”科目核算，而不確認政府補助，可能更具有代表性。

　　國內各大軍工集團、科研院所承擔絕大部分國防科研試制費項目，一般是“先立項后研制”，武器裝備科研項目立項后簽訂合同，合同簽署后國防科研試制費已有保證。各大軍工集團、科研院所簽訂合同后開始研制項目，其研制成果歸屬于國家是應有之義，采用“專項應付賬款”科目核算國防科研試制費，而不確認為收入或政府補助具有一定的合理性和可理解性。

　?。ǘ┑诙N方式：確認收入、結轉成本

　　恒宇信通、航宇科技將通過“自主研發(fā)與受托結合研發(fā)項目”取得的國防科研試制費確認為收入并結轉成本。

　　恒宇信通認為：在簽署確定合同后，公司研發(fā)服務業(yè)務滿足收入確認條件：A、與客戶簽訂了合同；B、已按照合同約定的進度完成相應的研究任務；C、已將研究開發(fā)成果提交給委托方并經(jīng)對方驗收無異議；D、相關的經(jīng)濟利益很可能流入公司。

　　航宇科技認為：“研發(fā)項目14”項目研究成果歸國家所有，該合作研發(fā)實質屬于有對價的產(chǎn)品及研究成果交付行為，符合收入準則“日?；顒印?，不滿足政府補助無償性的特征，將取得的研制費確認為收入。

　　航宇科技會計處理：

　　恒宇信通、航宇科技的會計處理方式偏向于受托研發(fā)的會計處理，航宇科技明確研發(fā)成果歸國家所有，恒宇信通雖未披露研發(fā)成果的歸屬，但在收入確認時“已將研究開發(fā)成果提交給委托方并經(jīng)對方驗收無異議”。

　　恒宇信通將在簽署確定合同前發(fā)生的研發(fā)支出計入研發(fā)費用，簽署確定合同后發(fā)生的研發(fā)支出計入存貨，驗收后確認收入。針對這種“先研發(fā)后補償”的項目，恒宇信通將簽署合同后取得國防科研試制費的確認收入結轉成本，會導致研發(fā)服務收入與成本不配比，毛利率異常，不利于報表使用者閱讀理解。

　　航宇科技“研發(fā)項目14”立項后簽署合同，并且明確約定研發(fā)成果歸屬于國家所有，按照受托研發(fā)的模式進行會計處理也存在一定的合理性，該處理方式對凈資產(chǎn)、凈利潤的影響與江航裝備的處理方式一致。

　?。ㄈ┑谌N方式：不確認收入，作為政府補貼沖減研發(fā)費用

　　國光電氣將通過“自主研發(fā)與受托結合研發(fā)項目”取得的國防科研試制費不確認收入，作為政府補貼沖減研發(fā)費用。

　　國光電氣認為：根據(jù)合同約定，研發(fā)技術成果歸屬國光電氣，對方單位提供部分研發(fā)經(jīng)費，公司自籌部分研發(fā)經(jīng)費并向對方單位提交工作總結報告，接受對方單位對研發(fā)經(jīng)費使用的監(jiān)督和參與研發(fā)結果的驗收。由于研發(fā)技術成果歸屬國光電氣，公司僅需提供工作總結報告和樣品，不構成提供商品或服務的履約義務，不確認為收入。公司將相關研發(fā)項目的研發(fā)支出計入當期研發(fā)費用，將收取的研發(fā)經(jīng)費沖減相關研發(fā)費用。

　　研發(fā)經(jīng)費按研發(fā)進度撥付，發(fā)行人已將研發(fā)支出計入研發(fā)費用，相關費用已發(fā)生，收取的研發(fā)經(jīng)費屬于“用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關成本費用或損失”，相關研發(fā)經(jīng)費屬于與收益相關補助。

　　國光電氣的處理方式偏向于自主研發(fā)的會計處理方式，研發(fā)成果歸受托方所有，公司僅需向委托方提供工作總結報告和樣品，從委托方獲得國防科研試制費確認為政府補助，按照政府補助凈額法的會計處理沖減研發(fā)費用而非計入其他收益。

　　（四）第四種方式：不確認收入，也不確認為政府補助，直接沖減研發(fā)費用

　　邦彥技術通過“自主研發(fā)與受托結合研發(fā)項目”取得的國防科研試制費不確認收入，也不確認為政府補助，而是在實際收到時直接沖減研發(fā)費用。

　　邦彥技術認為：公司的科研合同約定由公司和委托方（科研資金提供方）共同擁有研發(fā)成果，委托方和企業(yè)實質上是共同參與一項活動，一起分擔（或分享）該活動產(chǎn)生的風險（或收益），科研合同的委托方實質上相當于研究開發(fā)經(jīng)費的資金提供方，其最終獲取的科研成果是按約定應分享的收益，不是獲取企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)出的商品，不確認為收入。公司需按合同規(guī)定數(shù)量，按時保質、保量交付工作成果和有關技術資料等，不符合政府補助定義和特征，故未確認為政府補助。

　　邦彥技術的處理方式類似于合作研發(fā)的會計處理，邦彥技術作為合作研發(fā)的主導方，委托方提供部分研發(fā)經(jīng)費，并且約定研發(fā)成果由雙方共享，公司在收到委托方提供的研發(fā)經(jīng)費后不確認為政府補助，直接沖減研發(fā)費用。

　　研發(fā)活動一般按項目核算，對于上述第三、第四種會計處理方式，由于存在“先研發(fā)后補償”的情況，假設大量研發(fā)費用在簽署合同或收到試制費前已發(fā)生，考慮跨期問題，收到試制費當期可能存在該項目當期的研發(fā)費用不夠沖減，不夠沖減的部分可作為資本公積視為國家投入，但對于民營軍工企業(yè)又不太合適，如何對不夠沖減的部分進行會計處理存在一定難度。另外，沖減研發(fā)費用需要考慮稅收上研發(fā)費用加計扣除的影響。

四、軍工企業(yè)國防科研試制費的會計處理分析

　?。ㄒ唬┎煌瑫嬏幚淼脑u析

　　1、對報表的影響

　　上述案例采取不同會計處理方式均有其合理性，均考慮了與委托方簽署合同所約定的條件。理論上，若不考慮沖減研發(fā)費用跨期及稅收上研發(fā)費用加計扣除的影響，上述四種不同的處理方式最終只會導致財務報表資產(chǎn)總額、負債總額不一致，而對凈資產(chǎn)、凈利潤沒有影響。

　　2、是否確認收入結轉成本

　　若類似航宇科技先簽署合同后研制，并且約定研發(fā)成果歸委托方所有，合同簽訂后，該項目的全部成本可以可靠計量，可以按照受托研發(fā)的模式確認收入結轉成本。但對于恒宇信通在簽署合同前確認研發(fā)費用，在簽署合同后確認收入結轉成本的處理方式會導致收入與成本不匹配，個人認為該種處理方式不妥。

　　3、是否屬于政府補助

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號–政府補助》，政府補助有如下特征：

　?。?）來源于政府的經(jīng)濟資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。

　?。?）無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。

　　若受托方取得的國防科研試制費直接來源于財政撥款，或委托方僅根據(jù)研發(fā)節(jié)點和研發(fā)成果撥付款項，更多的是履行經(jīng)費的管理要求，只起到代收代付作用。且研發(fā)成果歸受托方所有，僅需向委托方提供工作總結報告和樣品（類似國光電氣），可以認定滿足政府補助的特征，確認為政府補助。

　　4、稅收上研發(fā)費用加計扣除的影響

　　第三種處理方式按照政府補助凈額法沖減研發(fā)費用，會減少研發(fā)費用的加計扣除基數(shù)，因為：

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號–政府補助》，企業(yè)取得的政府補助可以采取總額法或凈額法核算?？傤~法是在確認政府補助時，將其全額一次或分次確認為收益，而不是作為相關資產(chǎn)賬面價值或成本費用等的扣減。凈額法是將政府補助確認為相關資產(chǎn)賬面價值或所補償成本費用等的扣減。

　　按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)取得的政府補助應確認為收入，計入收入總額。凈額法處理政府補助產(chǎn)生了稅會差異。若企業(yè)將政府補助按總額法確認為其他收益，在稅收上確認為應稅收入，加計扣除應以稅前扣除的研發(fā)費用為基數(shù)。但若企業(yè)將政府補助按凈額法處理直接沖減研發(fā)費用方法，且稅務處理時未將其確認為應稅收入的，應按沖減后的余額計算加計扣除金額。

　　若采取總額法確認政府補助，計入其他收益，繳納企業(yè)所得稅，不會導致會計上的研發(fā)費用減少，稅收上也可以享受研發(fā)費用的加計扣除。

　　（二）軍工企業(yè)國防科研試制費的會計處理建議

　　1、若項目屬于“先立項后研發(fā)”，合同約定研發(fā)成果歸屬于委托方，受托方需要向委托方交付產(chǎn)品或服務，可以參照江航裝備采用“專項應付款”科目核算，或者參照航宇科技按受托研發(fā)確認收入結轉成本；

　　2、若項目屬于“先研發(fā)后補償”，合同約定研發(fā)成果歸屬于受托方，受托方僅需向委托方提供工作總結報告和樣品，委托方不承擔研發(fā)失敗的風險，委托方只負責節(jié)點經(jīng)費考核、財務驗收工作，只履行經(jīng)費管理要求。且資金來源于政府，并屬于國防科研試制費，可以參照國光電氣確認為政府補助；

　　3、若項目屬于合作研發(fā)性質，合同約定研發(fā)成果屬于雙方共有，研發(fā)失敗的風險由雙方共擔，國防科研試制費屬于合作方提供的部分研究開發(fā)經(jīng)費，可以參照邦彥技術按照合作研發(fā)的會計處理方式直接沖減研發(fā)費用；

　　4、若確認為政府補助，建議按照總額法進行確認為其他收益，一方面，總額法不會導致會計上研發(fā)費用減少，稅收上研發(fā)費用可以享受加計扣除；另一方面，不沖減研發(fā)費用可以避免當期研發(fā)費用不夠沖減的麻煩。

附件：國防科研試制費的會計處理案例