內(nèi)部審計(jì)對(duì)上市公司防范風(fēng)險(xiǎn)和提升管理水平、促進(jìn)資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展具有重要作用。近年來，審計(jì)內(nèi)外部環(huán)境不斷發(fā)展變化，特別是2018年1月《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（簡稱《規(guī)定》）的發(fā)布，標(biāo)志著我國內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)入了一個(gè)全新的發(fā)展階段。上市公司作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)和資本市場中的重要主體，其內(nèi)部審計(jì)工作也將在新時(shí)代有更大更新的發(fā)展和作為。

上市公司內(nèi)部審計(jì)方面的規(guī)定和實(shí)踐

（一）上市公司內(nèi)部審計(jì)的定位和作用

《規(guī)定》的發(fā)布，凸顯了內(nèi)部審計(jì)在各類組織完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)中發(fā)揮的作用越來越大，其中也包括上市公司。上市公司除了遵守公司法中關(guān)于公司的一般性管理規(guī)定，還應(yīng)遵守中國證監(jiān)會(huì)及其他監(jiān)管部門對(duì)上市公司的特定管理規(guī)定，以及證券交易所對(duì)所在上市公司的具體規(guī)定。內(nèi)部審計(jì)作為上市公司治理監(jiān)督制衡機(jī)制的重要組成部分，其作用不可或缺。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是公司常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以連續(xù)、實(shí)時(shí)開展內(nèi)部監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議工作，既發(fā)揮著常態(tài)化的監(jiān)督作用，又發(fā)揮著在組織架構(gòu)中的權(quán)力制衡功能，是上市公司治理和組織架構(gòu)的重要基礎(chǔ)。而在具體業(yè)務(wù)方面，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮著查錯(cuò)糾弊、改善管理、提高績效的作用，是組織風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線。

在上市公司的管理規(guī)定中，對(duì)上市公司的內(nèi)部審計(jì)有一定的特殊要求，以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)有效發(fā)揮作用。但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，新時(shí)代內(nèi)部審計(jì)范圍和職責(zé)有了一些新特征，這些新特征尚未體現(xiàn)在上市公司內(nèi)部審計(jì)要求中。

（二）上市公司治理準(zhǔn)則、章程指引、上市規(guī)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定

證監(jiān)會(huì)在2016年修訂發(fā)布了《上市公司章程指引》。按照該指引，內(nèi)部審計(jì)的范圍沒有“內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理”。

證監(jiān)會(huì)在2018年修訂發(fā)布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。按照該準(zhǔn)則，內(nèi)部審計(jì)接受董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督及評(píng)估，但沒有明確內(nèi)部審計(jì)在董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。

上海證券交易所和深圳證券交易所均制定了股票上市規(guī)則。按照兩個(gè)交易所的規(guī)則，《規(guī)定》中提出董事會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，在上市公司體現(xiàn)為由其下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)具體實(shí)施。

在具體業(yè)務(wù)方面，內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮著查錯(cuò)糾弊、改善管理、提高績效的作用，是組織風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系對(duì)內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定和實(shí)踐

財(cái)政部等五部委于2008年印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并于2010年印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》），其中多處涉及內(nèi)部審計(jì)工作。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確審計(jì)內(nèi)容包括對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督，但沒有明確內(nèi)部審計(jì)其他方面的審計(jì)內(nèi)容，如財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、國家方針政策、企業(yè)戰(zhàn)略決策、業(yè)務(wù)計(jì)劃等內(nèi)容 ；明確了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，上市公司內(nèi)部審計(jì)部門每年組織開展內(nèi)控評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)報(bào)告并報(bào)董事會(huì)審議通過后對(duì)外公告。在具體實(shí)踐中，財(cái)政部、證券交易所對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告內(nèi)容和形式作了進(jìn)一步要求，報(bào)告內(nèi)容包括本公司內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但在《企業(yè)內(nèi)部 控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，對(duì)內(nèi)控缺陷標(biāo)準(zhǔn)方面缺乏規(guī)范統(tǒng)一、便于操作、相互可比的規(guī)定。《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中“重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷”概念比較籠統(tǒng)，不便于實(shí)際操作。

在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、評(píng)價(jià)被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷時(shí)，有4 種可能存在重大缺陷的跡象規(guī)定，相對(duì)《企業(yè)內(nèi)部 控制評(píng)價(jià)指引》中重大缺陷的規(guī)定更加細(xì)化，但范圍還不夠全面、概念還不夠明確。在上市公司具體實(shí)踐中，各公司自行確定的內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的差異程度較高。從目前上市公司公告的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告看，各家上市公司的內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，對(duì)于定量標(biāo)準(zhǔn)的金額或比率、定性標(biāo)準(zhǔn)的具體事件表述都有較大差異，如同樣一個(gè)事件在某上市公司是重大缺陷，在其他上市公司則是重要缺陷或者一般缺陷。

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》共18項(xiàng)內(nèi)容，基本涵蓋了內(nèi)部控制的方方面面，但缺乏內(nèi)部審計(jì)指引。涉及內(nèi)部環(huán)境類的指引有5項(xiàng)，可以對(duì)應(yīng)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部環(huán)境除內(nèi)部審計(jì)這部分內(nèi)容之外的其他幾部分內(nèi)容，即在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有原則性要求的內(nèi)部審計(jì)，在配套指引中沒有對(duì)應(yīng)的應(yīng)用指引。內(nèi)部審計(jì)工作和其他業(yè)務(wù)一樣，也有需關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)和需采取的控制措施，也需將內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可承受范圍內(nèi)。

上市公司內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)開展情況

上市公司內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)一般分為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)控評(píng)價(jià)、管理績效審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)，以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)控評(píng)價(jià)為主，全面審查公司內(nèi)部各項(xiàng)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，以管理績效審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)為輔，突出對(duì)提高經(jīng)濟(jì)效益、重點(diǎn)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的主要是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員履職情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，審計(jì)對(duì)象主要是領(lǐng)導(dǎo)人員。有的公司非常重視經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，審計(jì)對(duì)象不但包括下屬單位或機(jī)構(gòu)的主要領(lǐng)導(dǎo)人員，而且包括本單位的副職領(lǐng)導(dǎo)人員、大部分內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人、下屬單位或機(jī)構(gòu)的副職領(lǐng)導(dǎo)人員。但經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象范圍過大、頻率過高，一定程度上會(huì)影響公司正常業(yè)務(wù)效率，加大審計(jì)成本。

內(nèi)控評(píng)價(jià)是上市公司內(nèi)部審計(jì)部門按照上市監(jiān)管規(guī)定必須實(shí)施的實(shí)務(wù)工作，而且形成的公司年度內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告須按時(shí)對(duì)外公告。內(nèi)控評(píng)價(jià)涉及公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，評(píng)價(jià)程序和方法比較系統(tǒng)、專業(yè)。具體實(shí)踐中，上市公司普遍開展內(nèi)控評(píng)價(jià)，但部分上市公司內(nèi)控評(píng)價(jià)流于形式，雖然按照交易所規(guī)定的時(shí)間和格式出具了內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告，但內(nèi)控評(píng)價(jià)以評(píng)促建、以評(píng)促改的作用發(fā)揮不夠充分。

管理績效審計(jì)是以提高管理水平和經(jīng)營效益為目的的審計(jì)。管理績效審計(jì)要求較高，內(nèi)部審計(jì)人員需熟悉公司業(yè)務(wù)和市場，才能挖掘影響經(jīng)營效益的深層次原因。由于該項(xiàng)審計(jì)要求高，不同公司對(duì)管理績效審計(jì)的重視程度不同，配置的審計(jì)力量也不同。

專項(xiàng)審計(jì)是對(duì)公司某一特定事項(xiàng)開展的審計(jì)，主要包括公司戰(zhàn)略決策落實(shí)情況審計(jì)、工程項(xiàng)目審計(jì)、舉報(bào)核查審計(jì)及其他專項(xiàng)審計(jì)或調(diào)查。從目前實(shí)踐情況來看，公司戰(zhàn)略決策落實(shí)情況的跟蹤審計(jì)涉及戰(zhàn)略、決策、領(lǐng)導(dǎo)層，層次高、事項(xiàng)敏感，如果沒有領(lǐng)導(dǎo)支持，審計(jì)將很難實(shí)施，目前大部分公司未開展這方面的審計(jì)。

審計(jì)實(shí)務(wù)中還有一個(gè)難點(diǎn)，即如何把握內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)的目的是促進(jìn)公司規(guī)范管理、防范風(fēng)險(xiǎn)，為公司實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。實(shí)務(wù)中，部分上市公司的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性偏弱，審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的管理較少，管理層的影響較大，部分公司則過度強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，對(duì)管理層的服務(wù)和與其他內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的協(xié)同不夠。

完善上市公司內(nèi)部審計(jì)工作的建議

隨著國家關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作一系列新政策的出臺(tái)，上市公司內(nèi)部審計(jì)作為公司治理的組成部分，在相關(guān)規(guī)章制度和實(shí)務(wù)方面也需相應(yīng)健全和完善。結(jié)合前面分析闡述，筆者提出如下建議。

（一）進(jìn)一步健全上市公司內(nèi)部審計(jì)工作制度

按照《規(guī)定》，結(jié)合上市公司的特點(diǎn)，進(jìn)一步健全上市公司治理準(zhǔn)則、章程指引、上市規(guī)則中對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定。具體表現(xiàn)為 ：在《上市公司治理準(zhǔn)則》中關(guān)于審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)第二條“監(jiān)督及評(píng)估內(nèi)部審計(jì)工作”的表述完善為“領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督及評(píng)估內(nèi)部審計(jì)工作”；《上市公司章程指引》第八章第二節(jié)內(nèi)部審計(jì)第一百五十六條“公司實(shí)行內(nèi)部審計(jì)制度，配備專職審計(jì)人員，對(duì)公司財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督”的表述完善為“公司實(shí)行內(nèi)部審計(jì)制度，配備專職審計(jì)人員，對(duì)公司財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督”；第一百五十七條“公司內(nèi)部審計(jì)制度和審計(jì)人員的職責(zé)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)后實(shí)施。審計(jì)負(fù)責(zé)人向董事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作”的表述完善為“公司內(nèi)部審計(jì)制度和審計(jì)人員的職責(zé)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)批準(zhǔn)后實(shí)施。審計(jì)負(fù)責(zé)人向董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作”。

（二）進(jìn)一步健全企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系

一是制定內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)參考指引。內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部審計(jì)部門開展內(nèi)控評(píng)價(jià)、確定內(nèi)控缺陷類型、評(píng)價(jià)公司內(nèi)控是否有效的重要依據(jù)，上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)外披露，是監(jiān)管部門和投資者的關(guān)注重點(diǎn)。

目前對(duì)上市公司內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)沒有統(tǒng)一的具體規(guī)定，而各上市公司內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 差異程度較高，不規(guī)范、不統(tǒng)一，公司之間內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)缺乏可比性的情況，降低了內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的使用效果。因此建議制定內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)參考指引，進(jìn)一步明確上市公司的內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，分類列舉財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（定性和定量）和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（定性和定量），便于上市公司內(nèi)控評(píng)價(jià)實(shí)際操作，提高內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的使用效果。

二是在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中增加內(nèi)部審計(jì)指引。內(nèi)部審計(jì)指引可以比照其他內(nèi)部環(huán)境類指引，列出內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的控制措施，將內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可承受范圍內(nèi)。

（三）進(jìn)一步做好上市公司內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作

一是進(jìn)一步深化內(nèi)部審計(jì)范圍。目前大部分上市公司內(nèi)部審計(jì)部門都組織開展了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、內(nèi)控評(píng)價(jià)、管理績效審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)工作，但管理績效審計(jì)中的經(jīng)營效益審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)中的公司戰(zhàn)略決策落實(shí)情況跟蹤審計(jì)開展相對(duì)較少，建議上市公司進(jìn)一步深化內(nèi)部審計(jì)范圍，加強(qiáng)對(duì)公司發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計(jì)劃執(zhí)行情況的審計(jì)，加強(qiáng)對(duì)虧損業(yè)務(wù)的經(jīng)營效益審計(jì)，為公司實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略、落實(shí)決策和提質(zhì)增效發(fā)揮更大作用。

二是進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)效率。在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方面，確定被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員范圍時(shí)，突出主要領(lǐng)導(dǎo)人員的審計(jì) ；在任中審計(jì)頻率方面，領(lǐng)導(dǎo)人員任中3-5 年開展一次。各項(xiàng)審計(jì)實(shí)務(wù)結(jié)合開展，對(duì)同一個(gè)被審計(jì)單位或部門的內(nèi)部審計(jì)（除內(nèi)控評(píng)價(jià)）原則上一年不超過 1 次，以提高審計(jì)資源效率和減少對(duì)被審計(jì)單位或部門正常工作的影響。

三是保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，上市公司內(nèi)部審計(jì)既要在董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，又要積極發(fā)揮其對(duì)內(nèi)部管理的服務(wù)和與其他職能部門的協(xié)同作用。（作者系同方股份有限公司首席審計(jì)官）

來源：《審計(jì)觀察》雜志2021年第1期