［摘 要］ 合理的高等教育經(jīng)費(fèi)投入模式必須同時(shí)輔以有效的成本管控手段，基于高校層面借鑒作業(yè)成本法的成本管控理念構(gòu)建成本管控理論模型，在強(qiáng)調(diào)根據(jù)作業(yè)與成本動(dòng)因來實(shí)施成本管控的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)通過加強(qiáng)政府監(jiān)管并引入社會(huì)中介評(píng)估與審計(jì)、突出績(jī)效與質(zhì)量導(dǎo)向并實(shí)施科學(xué)問責(zé)機(jī)制、鼓勵(lì)高校層面推廣應(yīng)用作業(yè)成本管控模型、構(gòu)建有效高校內(nèi)部控制體系、充分利用大數(shù)據(jù)新興技術(shù)以及拓展籌資渠道以補(bǔ)促控等來構(gòu)建政府監(jiān)管（宏觀）與高校內(nèi)部管控（微觀）相結(jié)合的“雙重管控”模式，從而強(qiáng)化我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入的成本管控、提升資源利用效率，避免有限高等教育資源的浪費(fèi)與流失。

［關(guān)鍵詞］ 高等教育；經(jīng)費(fèi)投入；成本管控；作業(yè)成本法；內(nèi)部控制

《教育規(guī)劃綱要》明確提出：“把教育擺在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位”，以優(yōu)先滿足教育與人力資源開發(fā)需要來進(jìn)行公共資源配置，“財(cái)政資金優(yōu)先保障教育投入”，“健全以政府投入為主、多渠道籌集教育經(jīng)費(fèi)的體制，大幅度增加教育投入”。針對(duì)高等教育，明確以“主辦者投入為主、受教育者合理分擔(dān)培養(yǎng)成本、學(xué)校設(shè)立基金接受社會(huì)捐贈(zèng)”的經(jīng)費(fèi)籌措機(jī)制，并強(qiáng)調(diào)經(jīng)費(fèi)管理，提出“設(shè)立高等教育撥款咨詢委員會(huì)，增強(qiáng)經(jīng)費(fèi)分配的科學(xué)性”、“在高等學(xué)校試行總會(huì)計(jì)師制度，提升經(jīng)費(fèi)使用和資產(chǎn)管理專業(yè)化水平”，要求高校建設(shè)現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制制度，防范學(xué)校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建立經(jīng)費(fèi)使用績(jī)效評(píng)價(jià)制度，確保經(jīng)費(fèi)使用規(guī)范、安全、有效。但我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入方面尚存在一些問題與不足。因此，進(jìn)一步研究我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入的管理模式，尤其是在有限經(jīng)費(fèi)投入的前提下深入分析其成本①可控空間，充分挖掘高等教育經(jīng)費(fèi)投入潛力，有助于提升我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)的投入效果和產(chǎn)出質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)有限公共資源的價(jià)值最大化，具有十分重要的理論意義和實(shí)踐意義。

一、高等教育經(jīng)費(fèi)投入的成本管控模型構(gòu)建

基于我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入的現(xiàn)狀分析，可以發(fā)現(xiàn)在成本管控方面明顯存在如下一些問題。一是在思想層面，普遍存在重投入輕管理的現(xiàn)象。從總規(guī)模上來看，我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入力度逐步加大，絕對(duì)金額一直在大幅增長(zhǎng)，2010 年至 2015 年間投入金額接近翻番。但客觀上高校等教育科研機(jī)構(gòu)卻一直呈現(xiàn)出資金緊張、可利用資源匱乏，甚至高校大量出現(xiàn)通過金融借款導(dǎo)致債臺(tái)高筑危機(jī)暗涌。究其根源就是一味強(qiáng)調(diào)投入而忽視了對(duì)已投入資源進(jìn)行有效管理。盡管存在不同層次、不同地區(qū)高校的差異化和非均衡化問題，但單純緊盯經(jīng)費(fèi)投入的思想導(dǎo)向必然會(huì)導(dǎo)致“只求索取而對(duì)已到手資源不思管理”的消極攀比，使本就缺乏管理的高等教育經(jīng)費(fèi)投入效用不足問題進(jìn)一步惡化。二是在系統(tǒng)規(guī)劃層面，亟須構(gòu)建涵括投入方和接受方的完整成本管控規(guī)劃體系。我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入方主要是政府財(cái)政，財(cái)政部、教育部以及地方財(cái)政、教育部門則是直接的投入和監(jiān)管部門，接受方主要是指高校等教育科研機(jī)構(gòu)，高校等作為接受方的同時(shí)又肩負(fù)了對(duì)經(jīng)費(fèi)再投入的功能。無論是理論上還是實(shí)踐上，當(dāng)前我國(guó)尚未看到針對(duì)高等教育經(jīng)費(fèi)投入的完整成本管控規(guī)劃體系，投入方和接受方都或多或少地選擇了“成本忽視”，其直接后果就是連最基本的成本理念意識(shí)和成本規(guī)劃形式都欠缺。雙方都將目光聚焦在投入上，只有高等教育經(jīng)費(fèi)投入的較為粗放的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，缺乏投入去向、產(chǎn)出效益以及投入產(chǎn)出比等相對(duì)細(xì)化的比較數(shù)據(jù)，警示我們構(gòu)建一個(gè)以精細(xì)化管理為特征的完整成本管控規(guī)劃體系已迫在眉睫。三是在具體技術(shù)層面，缺乏科學(xué)的成本管控模型和有效控制方法。

成本管控在營(yíng)利組織中備受關(guān)注，甚至直接關(guān)系到企業(yè)成敗，其管控模型和控制方法也多種多樣，極大地推動(dòng)了企業(yè)發(fā)展。但作為非營(yíng)利組織，當(dāng)前政府部門和高校等都無法做到像企業(yè)一樣具體、精確地計(jì)算成本并進(jìn)行管控。這里固然存在核算基礎(chǔ)有別、財(cái)務(wù)處理方法不同等根本原因，但正如當(dāng)前大力推進(jìn)的公共財(cái)務(wù)管理改革和政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程所指出的，“控成本與求績(jī)效”是公共部門管理改革成功的必由之路。乘當(dāng)前公共部門管理改革之東風(fēng)，及時(shí)引入企業(yè)實(shí)證檢驗(yàn)過的科學(xué)成本管控模型和有效控制方法，是應(yīng)對(duì)技術(shù)難題的合理選項(xiàng)?？偠灾?，通過現(xiàn)狀分析與歸納，思想上不重視、缺乏系統(tǒng)規(guī)劃和管控手段缺位已構(gòu)成我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入成本管控的現(xiàn)實(shí)障礙。

高等教育經(jīng)費(fèi)作為重要的公共資源，其準(zhǔn)公共性和非營(yíng)利性特征決定了不能以營(yíng)利性回報(bào)來衡量其產(chǎn)出效應(yīng)，于是對(duì)成本投入的價(jià)值最大化便成為替代衡量標(biāo)準(zhǔn)，這也正好契合了以“高等學(xué)校是成本最大化組織”為精髓的“Bowen 理論”。Bowen 認(rèn)為，高等學(xué)校應(yīng)該盡力籌集每一分錢然后花光，在支出上不作限制。［1］如果不對(duì)“Bowen 理論”作全面和深入解讀，很容易陷入思想誤區(qū)，因?yàn)槠浔澈笏N(yùn)含的成本效益理念沒有顯著突出，也就是說其潛含的默認(rèn)理念是花光的每一分錢都恰到好處。為避免誤解，有必要先作適當(dāng)定義。區(qū)別于限制概念，所謂成本管控，是對(duì)成本發(fā)生和形成過程以及成本影響因素施加人為的措施，以實(shí)現(xiàn)最優(yōu)成本和價(jià)值最大化的一種行為。成本管控的理論與實(shí)踐在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理領(lǐng)域已得到充分認(rèn)可，成本戰(zhàn)略也一度成為決定企業(yè)成敗的關(guān)鍵?；诋?dāng)前我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入現(xiàn)狀和問題分析，借鑒企業(yè)經(jīng)驗(yàn)，本文認(rèn)為將成本管控理念引入高等教育經(jīng)費(fèi)投入的科學(xué)管理顯得尤為必要。

（一）高等教育經(jīng)費(fèi)投入成本對(duì)象界定

明確成本概念、成本對(duì)象①與成本核算過程是進(jìn)行成本管控的前提。關(guān)于高等教育成本的概念與計(jì)算目前并無統(tǒng)一認(rèn)識(shí)與結(jié)論，也鮮見政府部門和高校公布相關(guān)成本的信息。有學(xué)者認(rèn)為，成本的本質(zhì)不僅是為達(dá)到一定的目標(biāo)而付出的代價(jià)，而且是為保證達(dá)到一定的目標(biāo)而必需的投入，是資源配置得以優(yōu)化的依據(jù)。［2］本文很認(rèn)同這一理解，在一定程度上其理念與“Bowen 理論”不謀而合。本文進(jìn)一步提出高等教育領(lǐng)域的成本理念應(yīng)當(dāng)對(duì)焦于為實(shí)現(xiàn)高等教育目標(biāo)而必須投入的公共資源，且以一定資源投入后的價(jià)值最大化為必要要求和標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)于高等教育經(jīng)費(fèi)投入具體對(duì)象的界定，有學(xué)生、項(xiàng)目、學(xué)院等不同的提法。也有學(xué)者提出高等教育成本可以區(qū)分為學(xué)校成本（含教學(xué)成本和資本成本）與個(gè)人（學(xué)生）成本［3］，其視角較為宏觀，在核算精確度與控制上都有難度。另有學(xué)者對(duì)高校支出、費(fèi)用、成本進(jìn)行分析界定后認(rèn)為，支出費(fèi)用化、費(fèi)用對(duì)象化后就形成了成本，成本對(duì)象可選擇內(nèi)部業(yè)務(wù)部門、管理部門等，根據(jù)成本動(dòng)因來進(jìn)行成本歸集與分配，并指出高校行政成本增長(zhǎng)過快，可通過比較成本效益、成本與預(yù)算偏差去尋找成本管控與降低的措施。［4］本文充分借鑒現(xiàn)有成果并結(jié)合高校成本核算特點(diǎn)與控制需求后提出，同時(shí)界定“作業(yè)”與“學(xué)生”雙層次成本對(duì)象較為適宜。根據(jù)我國(guó)高校決算結(jié)果，高等教育經(jīng)費(fèi)投入后高校支出主要用于教學(xué)、科研、行政管理、學(xué)生資助、學(xué)科建設(shè)、基建、修繕等活動(dòng)。一方面，可以將高校業(yè)務(wù)活動(dòng)按其特點(diǎn)歸納成若干類代表性業(yè)務(wù)程序即作業(yè)，將所有投入經(jīng)費(fèi)資源在適當(dāng)部分扣除（無關(guān)費(fèi)用和資本化費(fèi)用）后進(jìn)行第一層次“作業(yè)”成本歸集；另一方面，再將歸集到作業(yè)的資源消耗成本分配至高等教育的最終產(chǎn)品學(xué)生，即進(jìn)行第二層次“學(xué)生”成本歸集。在兩層次成本歸集過程中，經(jīng)費(fèi)投入后的支出原因、對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)等關(guān)鍵控制點(diǎn)清晰可見，為進(jìn)一步構(gòu)建成本管控理論模型奠定了基礎(chǔ)。

（二）高等教育經(jīng)費(fèi)投入成本管控模型

基于確定的成本對(duì)象，高等教育經(jīng)費(fèi)投入便有了實(shí)施成本管控的理論基礎(chǔ)。而且當(dāng)前關(guān)于高等教育投入產(chǎn)出的實(shí)證研究也給我們提供了很好的啟示與借鑒，研究結(jié)論對(duì)于有效利用高等教育經(jīng)費(fèi)資源、合理控制高等教育投入成本、大力提升高等教育產(chǎn)出的質(zhì)量與效率等方面的研究需求導(dǎo)向十分明確。有學(xué)者對(duì)各種成本核算方法比較后指出，高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)支出中間接費(fèi)用比重大，相對(duì)于核算結(jié)果的報(bào)告而言，流程管控的作用更重要，更適用于作業(yè)成本法（ABC，Activity Based Costing）核算管理理念。［5］高校具有職能清晰且穩(wěn)定的多個(gè)作業(yè)程序，高校教育活動(dòng)的重復(fù)性與周期性特征明顯，從組織機(jī)構(gòu)職能入手分析高校作業(yè)，按管理目的選擇成本管控要點(diǎn)，遵循因果關(guān)系將資源消耗分配至各作業(yè)中心，均與作業(yè)成本法理念相吻合。［6］作業(yè)成本法（ABC）與其說是一種成本核算方法，不如說是一種科學(xué)的成本管控方法。其關(guān)于作業(yè)與成本動(dòng)因的“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”理論，既適合全面精細(xì)化成本管理，也可針對(duì)主要作業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)成本管控。于是，結(jié)合以上理論分析，在借鑒作業(yè)成本法理論的基礎(chǔ)上，把握當(dāng)前我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革契機(jī)，即逐步向應(yīng)計(jì)制轉(zhuǎn)變的高校會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)所反映和提供的信息必將越來越全面和詳細(xì)，我們?cè)O(shè)計(jì)出一個(gè)針對(duì)高等教育經(jīng)費(fèi)投入的成本管控三階段理論模型。

結(jié)合作業(yè)成本法與內(nèi)部控制理念，成本管控模型中將高校教育經(jīng)費(fèi)投入過程首先劃分成三個(gè)階段，探討各階段的成本管控方法（關(guān)鍵控制點(diǎn)）：第一階段，把投入的所有經(jīng)費(fèi)區(qū)分為相關(guān)成本和無關(guān)成本兩部分。參考現(xiàn)有研究，探索性的高校成本核算方法中都將高校離退休人員的相關(guān)費(fèi)用從教育成本中剔除，我們將高校離退休人員工薪、福利等相關(guān)費(fèi)用歸類成與高校現(xiàn)時(shí)運(yùn)轉(zhuǎn)無關(guān)成本，但從經(jīng)費(fèi)投入視角來看費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。此時(shí)的控制要點(diǎn)在于，剔除的標(biāo)準(zhǔn)如何確定，金額、時(shí)間、所處狀態(tài)都應(yīng)當(dāng)作為考慮的因素。因此，定期或不定期地清查、核對(duì)離退休人員實(shí)際情形，以真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確核算、匯總相關(guān)費(fèi)用是成本管控關(guān)鍵。第二階段，對(duì)于應(yīng)當(dāng)計(jì)入教育成本的相關(guān)經(jīng)費(fèi)投入，根據(jù)受益期間劃分原則，區(qū)分為應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用成本和不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的資本成本兩部分。購買或自建固定資產(chǎn)、儀器設(shè)備等的教育經(jīng)費(fèi)投入，不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期成本，應(yīng)在費(fèi)用資本化后根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將其成本在其有效使用壽命期內(nèi)采用合理方法進(jìn)行分?jǐn)?。此時(shí)的控制要點(diǎn)在于，購買或自建資產(chǎn)相關(guān)供應(yīng)商的選擇、合同簽訂、資產(chǎn)驗(yàn)收、資金支付、資產(chǎn)保管以及資產(chǎn)使用壽命和折舊方法的確定等。嚴(yán)格制定招投標(biāo)制度、實(shí)施政府統(tǒng)一采購、規(guī)范合同簽訂過程、嚴(yán)把資產(chǎn)驗(yàn)收關(guān)、按項(xiàng)目概算和工程進(jìn)度規(guī)劃進(jìn)行資金支付、資產(chǎn)保管責(zé)任到人等是成本管控關(guān)鍵。同時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)的成本分?jǐn)偅ㄕ叟f）方法的采用與時(shí)間的估計(jì)也需要科學(xué)規(guī)劃，因當(dāng)前高校應(yīng)用現(xiàn)金制進(jìn)行財(cái)務(wù)處理并無提取折舊先例可循，所以借鑒企業(yè)經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合高校特點(diǎn)及長(zhǎng)短期發(fā)展需求來統(tǒng)一安排至關(guān)重要。第三階段，對(duì)于應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本的經(jīng)費(fèi)投入，按其是否與教學(xué)單位和學(xué)生直接相關(guān)分為直接費(fèi)用和間接或輔助費(fèi)用，直接費(fèi)用包括教學(xué)單位的職工工資（含基本和績(jī)效等）、科研經(jīng)費(fèi)以及相關(guān)管理費(fèi)，其他的都?xì)w屬為間接或輔助費(fèi)用；直接費(fèi)用直接計(jì)入教學(xué)單位學(xué)生培養(yǎng)成本，而間接或輔助費(fèi)用則采用成本動(dòng)因原則設(shè)置成本庫來分別歸集后按成本動(dòng)因數(shù)量（作業(yè)量）分配至各教學(xué)單位計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本。此時(shí)的控制要點(diǎn)在于，成本動(dòng)因即作業(yè)的分類與界定，費(fèi)用相關(guān)性、數(shù)據(jù)可得性以及管理便利性都應(yīng)成為界定參照標(biāo)準(zhǔn)，譬如較為容易確定的學(xué)生人數(shù)（本、碩、博以 1：2：3 約當(dāng)折算）、教職工人數(shù)、教學(xué)課時(shí)數(shù)、課題項(xiàng)目數(shù)、學(xué)術(shù)論文篇數(shù)、專利注冊(cè)件數(shù)、辦公面積、用車公里數(shù)、用電用水量等。目前高校行政管理費(fèi)用高漲、后勤保障費(fèi)用浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重，如何科學(xué)設(shè)計(jì)確定成本動(dòng)因、挖掘多而雜的間接性輔助教學(xué)與科研的相關(guān)投入潛力是這一階段的成本管控關(guān)鍵。三階段成本管控要點(diǎn)告訴我們，想要在公共資源稀缺和高等教育經(jīng)費(fèi)有限的前提下實(shí)現(xiàn)投入的價(jià)值最大化，有效保障和提升高等教育效果，控制不必要的投入將其轉(zhuǎn)移到其他更需要的作業(yè)環(huán)節(jié)上去，充分挖掘投入潛力和提高資源配置效率是可行且必需的。

二、強(qiáng)化我國(guó)高等教育

經(jīng)費(fèi)投入成本管控的對(duì)策建議在公共資源投入不足且其他經(jīng)費(fèi)來源渠道受限的條件下，引入并強(qiáng)調(diào)成本管控理念、采取相關(guān)措施挖掘現(xiàn)有經(jīng)費(fèi)投入潛力防止資源濫用，完整規(guī)劃成本管控體系、構(gòu)建政府財(cái)政投入監(jiān)管（宏觀層面）與高等院校再投入（微觀層面）控制相結(jié)合的“雙層次管控”模式已勢(shì)在必行。

（一）加強(qiáng)政府監(jiān)管并引入社會(huì)評(píng)估和社會(huì)審計(jì)

從宏觀層面來看，政府是高等教育經(jīng)費(fèi)的最大“投資方”。作為公共資源受托人，政府有責(zé)任也有權(quán)力對(duì)高等教育經(jīng)費(fèi)的投入去向、使用效率以及最終效果實(shí)施全面監(jiān)控并向社會(huì)公眾報(bào)告。新《預(yù)算法》的頒布和部門預(yù)算改革強(qiáng)化了預(yù)算剛性，“預(yù)算指標(biāo)控制用款計(jì)劃，用款計(jì)劃控制資金支付”通過國(guó)庫集中收付改革得以實(shí)現(xiàn)，政府統(tǒng)一采購與收支兩條線改革進(jìn)一步收緊公共資源浪費(fèi)或舞弊的空間?？梢哉f，當(dāng)前的一系列政府財(cái)政體制改革為我國(guó)高等教育資源的合理配置提供了良好環(huán)境。但是，對(duì)我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入現(xiàn)狀分析發(fā)現(xiàn)的問題提醒我們，政府監(jiān)管不能松懈且仍需進(jìn)一步加強(qiáng)。尤其是在經(jīng)費(fèi)投入對(duì)象、投入?yún)^(qū)域、投入均衡度方面需要合理調(diào)整與改進(jìn)。根據(jù)西方發(fā)達(dá)國(guó)家成功經(jīng)驗(yàn)，高等教育經(jīng)費(fèi)投入法制化、制度化建設(shè)作用重大。我國(guó)目前高等教育經(jīng)費(fèi)相關(guān)法規(guī)體系不完整不健全，可加快推進(jìn)法制建設(shè)如研究出臺(tái)《高等教育投入法》、《高等教育經(jīng)費(fèi)配置法》等，對(duì)高等教育經(jīng)費(fèi)投入決策、分配比例、各級(jí)部門責(zé)任、約束條款以及監(jiān)督審查機(jī)構(gòu)等作出明確規(guī)定，為我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入管理工作提供法律基礎(chǔ)。

我國(guó)當(dāng)前高等教育投入還是以財(cái)政撥款為主，撥款從財(cái)政部門到教育部門再到各高等院校，行政化、指令化特征明顯。在健全法制保障的前提下引入撥款（評(píng)估）中介機(jī)構(gòu)，比如高等學(xué)校撥款咨詢與評(píng)估委員會(huì)，以獨(dú)立于政府與高校的第三方身份來參與高等教育撥款和經(jīng)費(fèi)投入的相關(guān)運(yùn)作，其客觀性和公信度必然大幅上升。政府審計(jì)是我國(guó)目前監(jiān)管高等教育經(jīng)費(fèi)投入使用狀況的主要抓手，但考慮到審計(jì)主體獨(dú)立性、行政干預(yù)影響和審計(jì)技術(shù)手段等因素，引入獨(dú)立社會(huì)審計(jì)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)顯得十分必要。有學(xué)者分析了構(gòu)建公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的必要性，并借鑒英美等國(guó)際經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)實(shí)踐進(jìn)行了初步探索。［7］無論從理論上還是實(shí)際需要上來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)都已成必要選項(xiàng)。為了加強(qiáng)我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入監(jiān)管，將政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)有效結(jié)合，充分發(fā)揮其檢查、防范、控制、糾正、改進(jìn)等審計(jì)功能，無疑會(huì)有利于遏制和減少高等教育經(jīng)費(fèi)投入過程中的低效、浪費(fèi)、舞弊等不當(dāng)行為。

（二）凸顯產(chǎn)出導(dǎo)向的投入績(jī)效觀與質(zhì)量觀，實(shí)施科學(xué)問責(zé)機(jī)制

質(zhì)量是高等教育的生命線，提高質(zhì)量是教育改革發(fā)展的核心任務(wù)，財(cái)政投入應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)高校從規(guī)模擴(kuò)張型向質(zhì)量績(jī)效型發(fā)展，高等教育經(jīng)費(fèi)投入機(jī)制應(yīng)當(dāng)綜合考慮人才培養(yǎng)、科研創(chuàng)新、社會(huì)服務(wù)、文化傳承等各方面的功能和要求，推動(dòng)高校內(nèi)涵式發(fā)展。［8］建立一個(gè)科學(xué)合理的高等教育經(jīng)費(fèi)投入與高校質(zhì)量評(píng)估問責(zé)機(jī)制，對(duì)高等教育經(jīng)費(fèi)申請(qǐng)、審批、投放過程中以及之后的產(chǎn)出結(jié)果、執(zhí)行效率、效益、影響等進(jìn)行系統(tǒng)完整的綜合評(píng)價(jià)。高等教育產(chǎn)出績(jī)效和質(zhì)量可以設(shè)置若干評(píng)價(jià)指標(biāo)，比如可以依據(jù)人才培養(yǎng)、科研創(chuàng)新、社會(huì)服務(wù)、文化傳承等四個(gè)維度來構(gòu)建指標(biāo)評(píng)價(jià)體系，再從絕對(duì)數(shù)量、社會(huì)貢獻(xiàn)、影響力等方面更具體地設(shè)計(jì)可以量化的二級(jí)甚至三級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。評(píng)價(jià)實(shí)施可以從高校自身、政府、社會(huì)權(quán)威評(píng)估機(jī)構(gòu)三個(gè)層面來展開，凸顯公開、客觀、競(jìng)爭(zhēng)的良性激勵(lì)機(jī)制。根據(jù)各項(xiàng)指標(biāo)評(píng)價(jià)結(jié)果，對(duì)于績(jī)效好、質(zhì)量高的高等教育機(jī)構(gòu)或人員予以獎(jiǎng)勵(lì)，在已有經(jīng)費(fèi)投入基礎(chǔ)上進(jìn)一步提升投入力度，反之則進(jìn)行問責(zé)和懲處，減少經(jīng)費(fèi)投入數(shù)額，對(duì)相關(guān)責(zé)任人追究行政責(zé)任，嚴(yán)重者施以刑事處罰。通過強(qiáng)調(diào)質(zhì)量觀念，以績(jī)效評(píng)估作為導(dǎo)向來引導(dǎo)高等教育經(jīng)費(fèi)的投入去向，更符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原理，對(duì)公共資源配置比行政干預(yù)更為有效。

當(dāng)然，考慮到高等教育經(jīng)費(fèi)的公共性特征以及高等教育機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)公共性特點(diǎn)，關(guān)注效率的同時(shí)兼顧公平也是必要選項(xiàng)，要將學(xué)校自身特色、所處地理位置、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等納入相關(guān)考慮因素，作為綜合評(píng)估問責(zé)體系的一個(gè)必要構(gòu)成部分。需要強(qiáng)調(diào)的是，長(zhǎng)期以來，我國(guó)高等教育針對(duì)違規(guī)和腐敗的懲治往往只是強(qiáng)調(diào)對(duì)現(xiàn)象和癥狀的處理而忽視更廣泛的功能紊亂性治理，［9］不利于建立更為科學(xué)有效的問責(zé)機(jī)制。應(yīng)當(dāng)以政策法規(guī)的形式完善問責(zé)制度，實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)的糾正、反饋型消極問責(zé)與側(cè)重對(duì)管理者和監(jiān)督者及時(shí)指導(dǎo)的積極主動(dòng)的新型問責(zé)范式相結(jié)合，建立包括專業(yè)問責(zé)、公共問責(zé)、管理問責(zé)和市場(chǎng)問責(zé)在內(nèi)的多維平衡問責(zé)體系。

（三）鼓勵(lì)高校層面推廣應(yīng)用作業(yè)成本管控模型

作為高等教育經(jīng)費(fèi)投入的主要使用者，高校等教育科研機(jī)構(gòu)毫無疑問是經(jīng)費(fèi)投入成本管控的第一責(zé)任主體。建議在政府鼓勵(lì)、倡導(dǎo)的推動(dòng)下，將作業(yè)成本管控三階段理論模型逐步引入各高校加以實(shí)踐，并可結(jié)合自身特點(diǎn)改進(jìn)完善。首先，在高校整體層面建立一個(gè)成本管控整合系統(tǒng)，包括科學(xué)設(shè)置成本管控指標(biāo)、獎(jiǎng)懲規(guī)則，明確哪些部門、哪些崗位、哪些職能人員重點(diǎn)參與進(jìn)來，以及輔助采用何種有效的信息處理系統(tǒng)。

其次，全面梳理高校作業(yè)流程并進(jìn)行整合歸類，將分類后的典型作業(yè)程序固化下來，并植入到成本管控指標(biāo)的設(shè)置過程中去，明確相關(guān)責(zé)任部門、責(zé)任崗位和責(zé)任人。再次，根據(jù)“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”原則，依據(jù)梳理制定的作業(yè)程序標(biāo)準(zhǔn)來確定作業(yè)成本庫，明確各作業(yè)程序所消耗資源（經(jīng)費(fèi)投入）的類型、金額等，對(duì)于資源消耗去向做好詳細(xì)、完整的記錄，并突出重要的、頻繁的以及異常的作業(yè)消耗情況。

最后，定期和不定期地將實(shí)際支出成本與管控指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，找出存在的差異并加以分析，在進(jìn)行考核評(píng)價(jià)的同時(shí)制定改進(jìn)完善措施。通過作業(yè)成本管控三階段模型的應(yīng)用，借助相關(guān)成本與無關(guān)成本、期間成本與資本成本的劃分和直接費(fèi)用與間接費(fèi)用的區(qū)別處理，可以實(shí)現(xiàn)成本細(xì)分、發(fā)現(xiàn)和防控不合理成本支出、杜絕資源浪費(fèi)最后優(yōu)化資源投入提升產(chǎn)出效益的目標(biāo)。

（四）構(gòu)建科學(xué)有效的控制體系

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系構(gòu)建的要求已經(jīng)提上日程，為我國(guó)各高等教育機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制建設(shè)營(yíng)造了良好環(huán)境。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》、《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部控制指南（試行）》等一系列文件規(guī)范的頒布，為構(gòu)建高校層面的內(nèi)部控制體系提供了實(shí)踐指導(dǎo)。內(nèi)部控制作為一系列措施、程序、制度的集合體，可以發(fā)揮出事前預(yù)防、事中控制、事后糾正的有效功能。高等教育機(jī)構(gòu)是經(jīng)費(fèi)投入后的支配主體，對(duì)于經(jīng)費(fèi)使用的范圍、分配標(biāo)準(zhǔn)、支出去向、使用效果最為清楚，可以看成是高等教育經(jīng)費(fèi)的再投入。高等院校承擔(dān)教學(xué)、科研、社會(huì)服務(wù)、文化傳承等多項(xiàng)職能，在執(zhí)行這些主要職能過程中又會(huì)產(chǎn)生采購、基建、修繕、后勤保障等一系列保障服務(wù)等輔助職能，業(yè)務(wù)錯(cuò)綜復(fù)雜，繁瑣程度比企業(yè)有過之而無不及。基于構(gòu)建成本管控模型和內(nèi)部控制體系需要，借鑒企業(yè)的業(yè)務(wù)流程再造理念，梳理、整合、歸納出高校等教育機(jī)構(gòu)的代表性業(yè)務(wù)流程，將預(yù)決算、授權(quán)審批、崗位分離、記錄報(bào)告、內(nèi)審、分析、考核等具體內(nèi)部控制方法與措施糅合嵌入其中，構(gòu)建一套集風(fēng)險(xiǎn)管理、控制措施、制度規(guī)范于一體的內(nèi)部控制框架體系，并通過組織學(xué)習(xí)、培訓(xùn)以及舉辦研討會(huì)等形式將風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)和內(nèi)部控制人人有責(zé)文化全面輸入到高校，必將為高等教育經(jīng)費(fèi)的投入使用、防范公共資源的浪費(fèi)和流失提供有力保障。

（五）充分利用大數(shù)據(jù)功能

大數(shù)據(jù)時(shí)代已經(jīng)來臨，通過搜集挖掘數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)背后的信息，企業(yè)可以借以制定科學(xué)的經(jīng)營(yíng)決策。相對(duì)于主觀經(jīng)驗(yàn)來講，客觀數(shù)據(jù)更具有說服力。我國(guó)對(duì)大數(shù)據(jù)的關(guān)注和重視已逐步顯現(xiàn)，2015 年國(guó)務(wù)院印發(fā)《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動(dòng)綱要》，系統(tǒng)部署大數(shù)據(jù)發(fā)展工作，明確要在各行各業(yè)大力推動(dòng)大數(shù)據(jù)的發(fā)展與應(yīng)用，在未來五至十年內(nèi)打造精準(zhǔn)治理、多方協(xié)作的社會(huì)治理新模式。把握當(dāng)前大好形勢(shì)，在電子政務(wù)基礎(chǔ)上，在政府相關(guān)部門和高校專門構(gòu)建一個(gè)關(guān)于高等教育經(jīng)費(fèi)投入的大數(shù)據(jù)系統(tǒng)，將經(jīng)費(fèi)申請(qǐng)、審批、投放、使用、評(píng)估等完整流程通過大數(shù)據(jù)記錄和儲(chǔ)存下來，通過分析其反映出來的規(guī)律和問題，制定相應(yīng)的對(duì)策和方法，必將大幅改進(jìn)和提升我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)投入的成本管控效率和效果，有助于實(shí)現(xiàn)有限投入的價(jià)值最大化。

（六）拓展籌資渠道，進(jìn)一步吸引社會(huì)民間資本介入

長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，我國(guó)高等教育發(fā)展若完全依賴有限的公共資源投入，對(duì)成本管控做得再好，仍然解決不了根本問題，因?yàn)橄鄬?duì)于我國(guó)龐大的高等教育經(jīng)費(fèi)投入需求，“開源”比“節(jié)流”顯得更重要、更長(zhǎng)久。挖掘社會(huì)資本潛力，推出政策鼓勵(lì)引入民間資本進(jìn)入高等教育領(lǐng)域十分必要。尤其是及時(shí)推動(dòng)樹立一些有代表性的社會(huì)資本辦學(xué)典型模范，形成示范效應(yīng)，帶動(dòng)整個(gè)社會(huì)資本有動(dòng)力、有膽量、有“夢(mèng)想”地投入到高等教育上面來，形成政府和社會(huì)的雙向合力，共同推動(dòng)我國(guó)高等教育事業(yè)發(fā)展。

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